הפרת חובת הזהירות המוטלת על רואה חשבון מבקר כלפי צדדים שלישיים
אחת הסוגיות המציקות לרואי חשבון היא שאלת אחריותם כלפי צדדים שלישיים המשתמשים בדוחות הכספיים שהם מבקרים, כגון בנקים, ספקים, לקוחות וכו'.
בפסק דין שניתן לאחרונה על ידי כב' השופט יונה אטדגי (מחוזי ת"א ת"א 50971-01-11 ) יש קביעה מעניינת מאוד לגבי חובת הזהירות המוטלת על רואה חשבון מבקר כלפי צדדים שלישיים.
אחת הטענות דנה באחריות רואה החשבון המבקר בהתייחס לטענת התובע כי רואה החשבון היה צריך לציין בדו"חות הכספיים השנתיים של החברה כי פיקדון החברה בבנק מזרחי בסכום של כ-860 אלף ש"ח משועבד להבטחת פרעון ההלוואה הפרטית של בעל המניות. רואה החשבון טען שלא היה שעבוד של הפיקדון כנטען, ואם היה שעבוד כזה, הרי שלא יכול היה לדעת עליו משום שהוא לא נרשם ברשם המשכונות או במרשם החברות ומשום שבאישורי היתרות של בנק מזרחי לא צוין שהפיקדון משועבד.
לבקשת התובע ועורכי דינו הכנתי חוות דעת מומחה שעסקה בין היתר בשאלה האם רואה החשבון ידע שהפיקדון בחשבון החברה משמש כבטוחה לפרעון ההלוואה הפרטית, או שהיה עליו לדעת על כך.
לצורך חוות דעתי בחנתי את ניירות העבודה אשר שימשו את רואה החשבון לצורך הכנת הדוחות הכספיים של החברה. כפי שעולה מניירות העבודה של רואה החשבון הרי שבשנת 2000 הפחית בעל המניות משמעותית את יתרת החובה שלו על ידי הפקדת סך של כ- 630 אלפי ש"ח לחשבון החברה בחודש דצמבר.
כפי שעולה מהדוח הכספי של החברה לשנת 2000, הרי שבהשוואה לשנת 1999 יתרת המזומנים ושווה מזומנים גדלה משמעותית. הגידול ביתרת המזומנים ושווה מזומנים נובע בעיקר מהסכום שהופקד על ידי בעל המניות.
ניירות העבודה של רואה החשבון כללו אישורי יתרה מבנק מזרחי. בהתאם לאישור ניתן לראות כי הפיקדון המדובר הינו פיקדון שנתי מתחדש משנת 2000, כאשר בסופה של כל שנה סכום הריבית נטו שנצבר על הפיקדון הועבר מחשבון הבנק של החברה לחשבון הבנק הפרטי של בעל המניות. דפי התנועה בחשבון הבנק נמסרו לרואה חשבון והיו כלולים בניירות העבודה שלו. מסקנתי היתה שאין ספק כי רואה החשבון היה מודע להתנהלות זו.
פעולה זו היתה צריכה להבהיר באופן חד משמעי לרואה החשבון כי יש קשר בין הפיקדון לבין בעל המניות, שאם לא כן מדוע הועברה הריבית (לאחר ניכוי מס הכנסה במקור) מחשבון הבנק של החברה לחשבון הבנק של בעל המניות?
התנהלות החברה המתועדת בניירות העבודה של רואה החשבון בכל הקשור להעברת הריבית שנצברת מידי שנה משנת 2000 לחשבונו הפרטי של בעל המניות, יש בה כדי ללמד על הקשר הקיים בין הפיקדון בחשבון החברה להלוואה בחשבון הפרטי של בעל המניות כנהוג וכמקובל בהלוואות מסוג "גב אל גב".
לדעתי רואה החשבון היה מודע לאופן ההתנהלות של החברה בכל הקשור לניהולו של הפיקדון והעברת הריבית שנצברה לחשבונו הפרטי של בעל המניות, כפי שניתן לראות מניירות העבודה.
חובתו של רואה החשבון הייתה לברר מול בעל המניות את מהות ההלוואה ותנאיה במיוחד לנוכח העברות ריבית הזכות מפיקדון החברה לחשבונו הפרטי של בעל המניות בכל שנה ושנה. ככל שהיה עושה כך, היה מגלה כי פיקדון החברה משמש כביטחון להלוואת "גב אל גב" הפרטית והיה חייב לציין נתון זה בביאור לדוחות הכספיים של החברה.
פיקדון המופקד בחשבון בנק של חברה מהווה חלק מרכושה ומנכסיה, ואם הפיקדון משמש להבטחת פרעונו של חוב שאינו מחובות החברה, עשוי להיות שסך רכושה ונכסיה של החברה יופחת כדי סכום הפיקדון. נתון זה בוודאי רלבנטי לצדדים שלישיים המסתמכים על דו"חות החברה, ובראשם למי שמתעניין להשקיע את כספו בה.
מניתוח מאזן החברה לשנת 2004 מצאתי כי במקביל לפיקדון בחשבון בבנק מזרחי, בבנקים אחרים לחברה היו יתרות חובה והלוואות בסכומים משמעותיים העולים על גובה הפיקדון. היות והריבית המשולמת על הפיקדון נמוכה משמעותית מהריבית אותה גובים הבנקים האחרים על יתרות החובה בחשבונות ועל ההלוואות שנטלה החברה הרי שאין שום הגיון כלכלי בהחזקת פיקדון בבנק מזרחי. העדר ההיגיון הכלכלי היה צריך להדליק "נורה אדומה", אצל רואה החשבון. מאחר שרואה החשבון היה מודע לתופעה זו במשך מספר שנים, אני מעריך כי רואה החשבון קיבל את המידע המלא כי הפיקדון משועבד, ולכן היה חייב לציין אותה בביאור לדוחות הכספיים של החברה.
יתרה מכך, בדקתי התנועות בחשבון בבנק מזרחי (בו התנהל הפיקדון), ומצאתי כי מלבד הפיקדון היו בחשבון תנועות בודדות בלבד. כך לדוגמה מיום 1 באוקטובר, 2004 ועד ליום 4 בינואר, 2005, היו בחשבון 11 פעולות אשר 4 מהן מתייחסות לתנועות הקשורות לפיקדון, 5 פעולות נוספות קשורות לדמי ניהול והיתר הפקדות כספים בסכומים זניחים על מנת לכסות את דמי הניהול.
מניירות העבודה שהועברו לידי עולה גם כי בחשבון בבנק מזרחי לא היה אשראי מסוג כלשהו אשר יכול היה להצדיק קיומו של פיקדון. מניסיוני, קיומו של פיקדון בסכום משמעותי בחשבון בנק שאינו משמש את החברה לפעילותה השוטפת הינו חריג ואין בו כל הגיון כלכלי.
לאור כל המתואר לעיל מצופה מרואה חשבון סביר כי יבדוק מדוע החברה מחזיקה פיקדון בבנק, פעולה חסרת כל הגיון כלכלי, בהתחשב בכלל פעילות החברה. לו רואה החשבון היה מבצע את הבדיקה המתאימה היה מקבל את התשובה כי הפיקדון משועבד לטובת הלוואה פרטית של בעל המניות באותו סניף, ורואה החשבון היה חייב לציין זאת בדוח הכספי.
השופט קבע שלמרות שעד שנת 2005, הפיקדון לא היה משועבד במובן הרגיל של מושג זה, הוא לא היה שולל את הקביעה, שהיה על רואה החשבון, מכוח אחריותו כרואה חשבון כלפי משקיע אפשרי, לדווח על כך, שהפיקדון נועד להבטחת תשלום ההלוואה הפרטית של בעל המניות, יהיו דרכי מימושה של בטוחה זו – משכון, קיזוז, ערבון וכו' – אשר יהיו.
פיקדון המופקד בחשבון בנק של חברה מהווה חלק מרכושה ומנכסיה, ואם הפיקדון משמש להבטחת פרעונו של חוב שאינו מחובות החברה, עשוי להיות שסך רכושה ונכסיה של החברה יופחת כדי סכום הפיקדון. נתון זה בוודאי רלבנטי לצדדים שלישיים המסתמכים על דו"חות החברה, ובראשם למי שמתעניין להשקיע את כספו בה.
רואה החשבון אישר בחקירתו בבית המשפט כי הוא ידע שבעל המניות לקח הלוואה פרטית מהבנק והפקיד את הכסף בחשבון החברה לשם הקטנת יתרת חובו לחברה, ואישר שכספי הפקדון בחשבון החברה, מקורם בסכום ההלוואה שהועמדה בחשבון הפרטי של בעל המניות.
השופט קבע שאם נוסיף על כך את יתר הסימנים שמניתי בחוות דעתי המסקנה היא שהיה על רואה החשבון להבין מכך, שהפיקדון משמש כבטוחה להחזר ההלוואה, ולכל הפחות היה עליו לבדוק עניין זה עם בעל המניות, ולציין זאת בדו"חות הכספיים.
השופט קבע כי במחדלו זה הפר רואה החשבון את חובת הזהירות המוטלת עליו כרואה חשבון מבקר כלפי צדדים שלישיים.
